Santiago, treinta de diciembre de dos mil once.
Vistos:
En estos autos rol Nº 5790-2009, sobre procedimiento por infracción a disposiciones tributarias el Fisco de Chile ha interpuesto recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de segunda instancia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que revoca la de primer grado y acoge el reclamo presentado por el contribuyente, declarando que las liquidaciones Nº 152 a 156 se encuentran caducadas.
Se trajeron los autos en relación.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que como primera infracción denuncia la vulneración del artículo 200 del Código Tributario en relación con el artículo 21 del mismo código. Señala que se infringe doblemente el artículo 200 del Código Tributario, al hacerse una falsa aplicación de su inciso primero y no aplicarse su inciso segundo.
El Servicio de Impuestos Internos al objetar las facturas por ser falsas al haber constatado que su timbraje y/o el contribuyente emisor, no existen, está declarando que las declaraciones son maliciosamente falsas, convicción a la que arriba soberanamente el Servicio de Impuestos Internos por las razones que explica en su sentencia de primera instancia. A este respecto, se debe destacar que la sentencia de segundo grado mantuvo el considerando 10° de la de primera instancia según el cual ha quedado establecido como hecho de la causa que las facturas son irregulares, por cuanto 3 de ellas se encontraban fuera del rango de numeración timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, o sea, se trató de simples documentos que no estaban autorizados; en tanto que las otras dos facturas fueron emitidas por contribuyentes, en calidad de supuestos proveedores de la reclamante que presentaban una serie de inconsistencias e irregularidades, tales como: no fueron habidos y/o registraban múltiples bloqueos tributarios. Así se les da a las facturas por parte del organismo fiscalizador el carácter de “maliciosamente falsas”. Frente a este escenario, el contribuyente estaba obligado a probar la veracidad de sus operaciones al tenor del artículo 21 del Código Tributario lo que no hizo, por lo que al ser de su cargo la prueba, de conformidad con el artículo citado, se tiene por establecido que las operaciones fueron maliciosamente falsas, y por ende corresponde aplicar el plazo de prescripción del art. 200 inciso segundo y no el del inciso primero.
El contribuyente no rindió prueba alguna destinada a desvirtuar las liquidaciones, infringiendo el artículo 21 del Código Tributario. Expresa que las cinco facturas falsas, representaron nada menos que el 42% del total de las operaciones del período auditado, por lo que la circunstancia de que sean sólo cinco las facturas rechazadas, como indica el fallo recurrido no atenúa ni minimiza la conducta maliciosa del contribuyente, como al parecer es el criterio del fallo que se impugna. La sentencia recurrida ha expresado dentro de sus consideraciones para revocar la sentencia de primera instancia: “Que, la buena o mala fe de un contribuyente debe ser apreciada en concreto, esto es, en base a su comportamiento tributario personal, de manera que no puede atribuírsele una conducta maliciosa por meras conjeturas, apreciaciones u opiniones de los fiscalizadores, puesto que los juicios de valor que emitan éstos, aún en su carácter de Ministros de fe, no están amparados por presunción de veracidad, sino únicamente aquellos hechos que puedan apreciar por sus propios sentidos”. Dicho razonamiento constituye una infracción a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario el cual establece que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir de cálculo del impuesto,
así dicha norma resulta absolutamente concordante con el artículo 200 del Código Tributario toda vez que para que el contribuyente haga aplicable el inciso primero de esa disposición, acogiéndose a la prescripción de tres años, debe previamente acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
Al contrario, señala que la sentencia recurrida se ha apartado del recto sentido del artículo 21 del Código Tributario, invirtiendo el peso de la prueba, dejándolo de cargo del organismo fiscalizador. Lo anterior, constituye una grave infracción toda vez que el proceso de liquidación de impuestos y su posterior reclamación dan inicio al procedimiento jurisdiccional tributario que tiene justamente por objeto determinar la existencia de diferencias de impuestos y si la actuación del contribuyente debe o no calificarse como maliciosa, facultad que compete al Servicio de Impuestos Internos, dentro de sus atribuciones tanto administrativas como jurisdiccionales en cuanto tribunal de primera instancia.
Segundo: Que como segunda infracción de ley sostiene que ésta se verifica al vulnerar los artículo 14, 21, 30, 33 Nº 1 y 54 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículo 136 del Código Tributario y artículo 19 del Código Civil. Señala que la sentencia recurrida igualmente ha dejado sin aplicación el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto expresa que la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1,3,4 y 5 del artículo 20 será determinada deduciendo de los ingresos brutos, el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta, considerándose como costo el valor o precio de adquisición según la respectiva factura. Tratándose d e facturas falsas y no habiéndose acreditado el costo o valor de la mercadería no ha podido ser descontado para los efectos de determinar la renta bruta, sino que por el contrario correspondía reponerlo a la renta imponible. Sin embargo, la sentencia al haber aplicado ilegalmente la prescripción de 3 años, está permitiendo al contribuyente rebajar de su renta imponible el valor de que dan cuentas las facturas falsas. Asimismo se ha dejado, además, sin aplicación los artículos 14, 21 y 33 Nº 1 y 54 Nº 1 de la ley de Impuesto a la Renta en cuanto éstos señalan, que los agregados a la base imponible del Impuesto Global Complementario, cuyo origen no ha sido acreditado, tienen el carácter de retiros y gastos rechazados, según las normas referidas, quedando por este hecho, dentro del concepto de renta bruta del impuesto Global Complementario, según se establece en el artículo 54 Nº 1 de la Ley antes citada, pasando a formar parte de la base imponible del referido tributo, quedando gravados según se dispone en el Título III de la Ley de Impuesto a la Renta, todo en concordancia con el artículo 14 del mismo cuerpo legal, en cuanto grava los retiros efectuados por el contribuyente. También expresa que la sentencia ha dejado sin aplicación el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto señala que se deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. De igual manera, la sentencia ha dejado sin aplicar los artículos 33 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto determina que para la determinación de la renta líquida imponible se agregarán los retiros particulares en dinero efectuados por el contribuyente, y los gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta y el artículo 54 Nº l de la misma ley en cuanto señala que para la determinación de la renta bruta global se comprenden las cantidades referidas en el inciso primero del artículo 21 antes referido. Asimismo, la sentencia contra la cual se recurre ha incurrido en la infracción de ley consistente en dejar sin aplicación el precepto contenido en el artículo 136 del Código Tributario, toda vez que no se condena en costas al contribuyente. Al no haberse reconocido y cumplido la facultad del Director Regional, se ha infringido también el artículo 19 del Código Civil, en cuanto no se ha sujetado el sentenciador al tenor literal de las normas legales cuya infracción se ha denunciado, como tampoco se ha interpretado en forma armoniosa las normas atinentes del Código Tributario.
Tercero: Que al explicar cómo los errores denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, esgrime que de haberse aplicado correctamente las normas que el recurso cita habría concluido que tratándose de facturas maliciosamente falsas el plazo de prescripción es de seis años, con lo que se habría confirmado la sentencia dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de Concepción.
Cuarto: Que son hechos de la causa por así haberlos establecido los jueces del fondo, los siguientes:
a) Que tres facturas emitidas por la proveedora María Concha Pérez y dos facturas libradas por la proveedora Alicia Opazo Laurie, fueron consideradas irregulares por el Servicio de Impuestos Internos;
b) Que las notificaciones del Servicio de Impuestos Internos enviadas a doña Patricia Cáceres Arévalo, corresponden a liquidaciones de IVA de periodos tributarios de julio, agosto y octubre de 1995 y las números 155 a Primera Categoría y 156 a Global Complementario, ambas del año tributario 1996. En este mismo documento, consta que la reclamante fue objeto de citación bajo el Nº 28 de 12 de noviembre de 1998; y
c) Que las liquidaciones fueron emitidas el 24 de agosto de 1999 y notificadas por cédula el 26 de agosto de 1999.
Quinto: Que sobre la base de los elementos fácticos antes reseñados, los sentenciadores concluyen que no hay ninguna prueba directa que lleve al convencimiento que las declaraciones de impuesto de la reclamante sean maliciosamente falsas, por lo que en su caso no es dable concluir que haya obrado de mala fe o con malicia al presentar sus respectivas declaraciones de impuesto, de manera que en la especie se debe aplicar al caso de autos el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario y habiendo transcurrido más de tres años entre la fecha de vencimiento del pago de los tributos cuestionados y la notificación de las liquidaciones, declaran la prescripción de las facultades fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos.
Sexto: Que en lo referente al primer yerro denunciado, cabe precisar que el artículo 200 del Código Tributario, trata del plazo de prescripción de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar a los contribuyentes.
De acuerdo con este precepto existen dos plazos para computar la prescripción: uno que constituye la regla general previsto en su inciso 1° y que es de tres años contados desde que se hizo exigible el impuesto, esto es, desde que expira el plazo señalado para su declaración y pago; y otro, de carácter excepcional, a que alude el inciso 2°, que se extiende por seis años contados también desde que se hizo exigible el impuesto, siempre que éste sea de aquellos tributos sujetos a declaración y ella no se hubiere presentado o si la presentada fuere maliciosamente falsa.
Séptimo: Que la entidad fiscalizadora arribó a la conclusión que las declaraciones del reclamante se hallaban en la última de las situaciones señaladas, esto es, que se habían formulado con la intención manifiesta de ocultar la verdad, con el objeto de reducir su carga tributaria, luego de haberse comprobado, en la revisión contable llevada a cabo, que las facturas tenían el carácter de no fidedignas.
Octavo: Que al haber atribuido el Servicio de Impuestos Internos la condición de maliciosamente falsas a las declaraciones del contribuyente, por haber constatado con ocasión de examinar sus registros contables, que procedían de incorporar documentación notoriamente irregular, correspondía al reclamante desvirtuar semejante imputación, acreditando que las operaciones que daban cuenta los documentos en cuestión efectivamente se habían realizado. Sin embargo, no pudo justificar la realidad de tales transacciones, lo que conduce a tener por configurada la intención positiva de evadir el impuesto o disminuir su monto.
Noveno: Que respecto a la vulneración del artículo 21 del Código Tributario que se denuncia, es pertinente establecer que dicha norma dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones.
Décimo: Que de lo relacionado queda de manifiesto que la sentencia liberó al contribuyente del peso de la prueba, al considerar que la calificación del Servicio no estaba justificada contrariando así la norma del artículo 21 tantas veces citado, puesto que la imputación del afán de reducir el monto de la obligación tributaria sostenida en sede administrativa debió ser desvirtuada en el proceso jurisdiccional, porque el precepto citado así lo regula al señalar que al particular corresponde probar la veracidad de sus declaraciones con los documentos, libros u otros medios que la ley establezca. Tal interpretación del alcance de dicha norma es incorrecta e importa una vulneración a la misma que autoriza a anular el fallo, pues ella en lo substancial conduce a acoger la reclamación que en esas circunstancias carece de sustento.
Undécimo: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido por este capítulo, tornándose inoficioso pronunciarse sobre los otros yerros denunciados.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 229 contra la sentencia de tres de junio del año dos mil nueve, escrita a fojas 221, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito.
Rol Nº 5790-2009.
Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Pedro Pierry A., Sr. Haroldo Brito C., Sra. María Eugenia Sandoval G., y los Abogados Integrantes Sr. Rafael Gómez B., y Sr. Patricio Figueroa S. No firma, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, el Abogado Integrante señor Figueroa por estar ausente. Santiago, 30 de diciembre de 2011.
Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema.
15En Santiago, a treinta de diciembre de dos mil once, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.
Sentencia de Reemplazo Corte Suprema
Santiago, treinta de diciembre de dos mil once.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada.
Y TENIENDO ADEMÁS PRESENTE:
1° Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: “El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones”.
El inciso quinto señala: “No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso”.
2° Que de lo anterior deriva que la alegación de la prescripción de las obligaciones de autos formulada por el contribuyente en su recurso de apelación inequívocamente comprende la inexigibilidad de los intereses que previene el artículo 53 del Código Tributario.
En efecto, la obligación de pagar intereses o, mejor dicho, la existencia de la obligación de pagar intereses es consecuencia de la falta de pago del tributo, motivo por el cual cuando se reclama la inexigibilidad de éste, ciertamente también se insta por no pagar la sanción pecuniaria.
3° Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentra justificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
4° Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración judicial de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios.
5° Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios.
De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento.
Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria.
6° Que es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completamente el tributo debido. En cambio, los intereses constituyen una sanción por la falta pago y, en el caso de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado.
Y atendido además lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de treinta y uno de mayo de dos mil siete, escrita a fojas 174, con declaración de que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 11 de noviembre de 1999 y el 10 de julio de 2006, respectivamente.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro señor Brito.
Rol Nº 5790-2009.
Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Pedro Pierry A., Sr. Haroldo Brito C., Sra. María Eugenia Sandoval G., y los Abogados Integrantes Sr. Rafael Gómez B., y Sr. Patricio Figueroa S. No firma, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, el Abogado Integrante señor Figueroa por estar ausente. Santiago, 30 de diciembre de 2011.
Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema.
En Santiago, a treinta de diciembre de dos mil once, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.
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